Cuándo conmutar con permiso de la ley o del testador no implica permuta

02 Sep Cuándo conmutar con permiso de la ley o del testador no implica permuta

Cuándo conmutar con permiso de la ley o del testador no implica permuta

La conmutación del usufructo viudal legitimario de los arts. 839-840 Cc.

La fiscalidad de dicha conmutación de los arts. 839-840 Cc.

La conmutación del usufructo viudal intestado catalán

La conmutación del usufructo universal viudal legado en Derecho común, autorizada.

La conmutación y el art. 820.3 Cc, y la cautela socini.

La conmutación del usufructo universal viudal legado en Derecho común, no autorizada.

La conmutación del usufructo viudal legitimario gallego.

La extrapolación de la doctrina a otros supuestos.

Corolario: conmutar con permiso tampoco supone civilmente una permuta.

Conclusiones.

La conmutación del usufructo viudal legitimario de los arts. 839-840 Cc

Como es sabido, ante un legado al viudo del usufructo legal legitimario, en Derecho común, entra en juego el art. 839 Cc, por el que “los herederos podrán satisfacer al cónyuge su parte de usufructo, asignándole una renta vitalicia, los productos de determinados bienes, o un capital en efectivo, procediendo de mutuo acuerdo y, en su defecto, por virtud de mandato judicial”, y el art. 840, para el caso de que “los únicos herederos forzosos que concurran con el viudo o viuda sean hijos sólo de su consorte concebidos constante el matrimonio de ambos”, en que “el cónyuge podrá exigir que el usufructo que grave la parte que reciban los hijos” -dicho usufructo se extiende a una mitad de la herencia, que recae “sobre el tercio de mejora, gravando el resto el tercio de libre disposición”- “le sea satisfecho, a elección de éstos, asignándole un capital en dinero o un lote de bienes hereditarios”.

Como vemos, el legislador permite-autoriza para conmutar a los herederos en el 839, y al viudo en el 840, por más que, en ambos, haya de intervenir, de algún modo, el asentimiento de la contraparte: los herederos en el 840, quienes eligen la modalidad de pago; y el viudo en el 839 para “consentir la valoración de su derecho, la concreción de los bienes afectos a su pago y las garantías que, en su caso, aseguren su cumplimiento”: véase la R. de 21-12-2022 de la Dirección general de la seguridad jurídica y la fe pública -DGSJFP-. Si bien, está por dilucidar:

1º, si el causante puede prohibirles la conmutación en Derecho común (veremos que el art. 256 de la Ley del Derecho civil gallego faculta a los herederos para conmutar, salvo que el causante se lo hubiese prohibido); creemos que no se le pueden poner vallas a este campo, en la medida en que ambos 839 y 840 aspiran a evitar la siempre delicada y puede que antipática cohabitación de viudo y herederos en el pleno dominio de un bien hereditario, especialmente desagradable en el caso del 840, y los herederos y el viudo pueden siempre partir del modo que tengan por conveniente, sin perjuicio de las consecuencias fiscales de sus actos. Y

2º, si el causante puede imponerles la conmutación (se verá que el art. 255 gallego contempla la imposición): aquí, en Derecho común, no parece existir razón de peso para impedirle al testador satisfacer la legítima viudal del modo que tenga a bien, por ejemplo, en pleno dominio directamente, cumpliendo así con la pars bonorum propia de toda legítima y atajando de raíz el problema de la indicada coexistencia de viudo y herederos en la propiedad (la R. de 4-4-2017 de la Dirección General de los Registros y el Notariado -DGRN- aborda un caso de Derecho común en que el testador conmuta por dinero la cuota legal, pero el contador partidor adjudica, en lugar del dinero, acciones de SA sin comparecer ni consentirlo la viuda, a lo que se oponen Registrador y DG).

Al menos para el Derecho común, se dice que el sistema romano de adquisición por causa de muerte de bienes (por aceptación) preside la adquisición del heredero, en tanto que el sistema germánico de adquisición (ministerio legis) lo hace para la del legatario: la adquisición del legado, si éste es de cosa cierta, tiene lugar de modo inmediato y con efecto jurídico real, como dispone el art. 882.1 del Código Civil (Cc): “cuando el legado es de cosa específica y determinada, propia del testador, el legatario adquiere su propiedad desde que aquél muere”. Los romanos calificaban este legado como per vindicationem, para distinguirlo del per damnationem.

Ahora bien, el citado legado de la cuota legal usufructuaria cabe calificarlo de (legado) alternativo, no ex voluntate testatoris sino ex lege, en tanto en cuanto que se da una indeterminación transitoria sobre el objeto de la manda: de si el viudo sucede en el usufructo parcial a que se le ha llamado por testamento, o bien en dinero (el del capital, o el de la renta vitalicia) o los productos de ciertos bienes o, en el caso del 840, la propiedad, incluso, de ciertos bienes.

Y no hay germanismo que valga para atribuir ipso iure la propiedad de un bien legado cuando de legado alternativo se trata; pensemos en un legado indubitadamente alternativo en que se ofrece al legatario bien la propiedad de un piso en Madrid, bien la propiedad de un apartamento playero: parece evidente que el legatario no adquiere, con efecto inmediato desde la apertura de la sucesión, el dominio de ninguno de los dos bienes, sino que la adquisición se supedita -no sólo a la apertura de la sucesión sino también- a la efectiva elección por uno de los dos posibles objetos. Y así las cosas, no es de extrañar que la Dirección General de Tributos, del Estado (DGT) entienda que el germanismo opera de modo dispositivo, que no imperativo (ius cogens), cuando el causante autoriza a los sucesores a conmutar.

Si el causante fallece intestado, no está tan claro si la cuota usufructuaria legal legitimaria del viudo la adquiere según el sistema de adquisición germánico o el romano, pues no existe una norma equivalente al 882.1 Cc, propio de la testada y referido a cosas determinadas del caudal. Con todo, se suele sostener que, por analogía, dicha cuota se adquiere igualmente a título de legado, en la medida en que estamos ante una sucesión particular y no general (art. 660 Cc), aunque tampoco aquí rige el germanismo por cuanto que los arts 839-840 no distinguen entre testada e intestada, de suerte que se puede conmutar también en la intestada, y así, en ésta, la cuota funciona asimismo cual legado alternativo ministerio legis.

Luego, se desactiva el germanismo (el 882.1 Cc en el caso de la testada), en tanto no pacten legataria y herederos qué hacer con dicha cuota usufructuaria. Dice el 874 Cc que “en los legados alternativos se observará lo dispuesto para las obligaciones de la misma especie, salvas las modificaciones que se deriven de la voluntad expresa del testador”, luego “la elección corresponde al deudor” (el heredero o herederos), “a menos que expresamente se hubiese concedido al acreedor” (el legatario), conforme al art. 1132 Cc. El art. 875 Cc regula el legado de cosa mueble o inmueble genérica, el cual precisa de la especificación, tan emparentada con la elección propia del legado alternativo. Y los arts. 876 y 877 ordenan qué bien se puede elegir/especificar, y a quién corresponde la decisión, y que ésta, una vez tomada, es irrevocable.

Ahora bien, la adjudicación al viudo del pleno dominio de uno o más bienes hereditarios pactada con el viudo en lugar del usufructo viudal va praeter legem, situándose más allá de las tres citadas modalidades de pago que enumera el 839.1 Cc, por lo que o bien no se trata de verdadera conmutación, o bien, si se prefiere, estamos ante una conmutación extraordinaria. Según la sentencia de 28 de junio de 1962 de la Sala 1ª del TS (RJ 1962/3094), que la califica no de acto particional, sino de auténtico negocio de naturaleza dispositiva, no está legitimado para ello el defensor judicial de uno de los herederos menores de edad (en el caso, con todo, la pacta dicho representante legal con el viudo y se tiene por nula: el menor, al llegar a la mayoría de edad, no solamente no la ratificó sino que la impugnó). El Alto Tribunal estima que sólo están facultados para pactar dicho trueque con el viudo los herederos cuando todos sean mayores de edad.

Sólo en el particular supuesto del 840 Cc del Derecho común se admite ex lege como modalidad de pago un lote de bienes hereditarios, como vimos, esto es, el pleno domino de uno o más bienes de la herencia. Y veremos que, en Derecho catalán, el párrafo 1º, del 442-5 Cccat autoriza de suyo para que el usufructo universal intestado “puede pagarse adjudicando bienes de la herencia o con dinero”, o sea, no sólo con dinero, por lo que puede terminar sucediendo el viudo o la pareja supérstite en el pleno dominio de uno o más bienes de la herencia, y ello por ministerio de la ley (por definición, el causante no lo habrá autorizado, pues estamos ante sucesión intestada). Y otro tanto cabe decir, como también se expondrá, del art. 255 de la Ley del Derecho civil gallego en relación con el usufructo viudal legitimario.

Si bien, volviendo al 839 del Derecho común, el TS insinúa, en dicha sentencia, que distinto sería el caso en que el único bien de la herencia, o todos los de la misma, o su mayor parte resultasen improductivos: si se declarase indubitadamente dicha improductividad, entonces acaso podría estimarse justificada la conmutación extraordinaria, incluso llevada a cabo por dicho representante (el defensor judicial) junto con el viudo, como entendió el mismo TS en la sentencia de 20 de diciembre de 1911 relativa a un contador dirimente. En nuestra opinión, la improductividad como justa causa de semejante conmutación exorbitante precisaría que no existiese en la herencia (ni bienes productivos ni) tampoco dinero suficiente en la herencia con el que poder los herederos satisfacer el capital en efectivo o la renta vitalicia, que constituyen las otras dos modalidades legales de pago de la cuota legal usufructuaria. En tal caso, la conmutación por bienes en pleno dominio se hace inevitable, o, si se quiere, resulta excusable y, por ende, han de tenerse por legitimados para acordarla, con el viudo, los citados (defensor judicial y contador partidor) y cualesquiera otros (tales como tutores, curadores o padres en ejercicio de la patria potestad, etc) representantes de los herederos.

Luego nos plantearemos si el causante puede autorizar en testamento no sólo para conmutar sin más, sino para hacerlo incluso extraordinariamente, singularmente mediante la adjudicación en pleno dominio de bienes de la herencia, y, en tal caso, cuando el viudo y herederos lleven a cabo tal pacto, si éste comporta mera partición y no permuta, tanto fiscal como civilmente, incluso cuando no existe la citada improductividad ni la ausencia de dinero bastante en la herencia. Y es que, en tal caso, el legado usufructuario al viudo parece alternativo: le faculta para elegir entre el usufructo de la manda o uno o más bienes en pleno dominio.

Siempre creí que la antitética diferencia entre los sistemas romano y germánico de adquisición de bienes por causa de muerte presentaba un alcance antes teórico que práctico, y ya dijo González Palomino que, “en Derecho, lo que no son efectos, es música celestial”. A fin de cuentas, en ambos modelos existe la facultad para repudiar, sin que parezca gran cosa que, en el primero, repudiar entrañe no llegar a adquirir nunca, mientras que, en el segundo, implique desadquirir; y es que siempre (ya se acepte, ya se repudie), habrá retroacción de los efectos a la fecha de la defunción del causante. No obstante, veremos cómo el germanismo de ciertos legados produce resultas fiscales interesantes.

La fiscalidad de dicha conmutación de los arts. 839-840 Cc:

En efecto, pasando del terreno civil al fiscal (camino de ida, y luego, cuando hablemos del corolario, veremos el camino de vuelta, del fiscal al civil), el art. 57 del Reglamento del impuesto de sucesiones (RISD) dispone que “cuando en virtud de lo dispuesto en los artículos 839 y 840 del Código civil, se hiciese pago al cónyuge sobreviviente de su haber legitimario en forma o concepto distinto del usufructo, se girará una liquidación sobre la cantidad coincidente del valor comprobado de los bienes o derechos adjudicados y el asignado al usufructo, según las reglas del artículo 49, sin que haya lugar, en consecuencia, a practicar liquidación alguna por la nuda propiedad a los herederos, ni, en su día, por extinción del usufructo”.

Pensemos en el ya citado supuesto de conmutación del usufructo del viudo de una parte de la herencia (un tercio, una mitad o dos tercios, según con qué personas concurra el viudo a la sucesión, conforme a los arts 834 a 838 Cc: con los descendientes, los ascendientes u otras personas, respectivamente), por el pleno dominio de uno o más bienes, ya sea siendo aplicable el 840, ya (dentro del 839) porque el causante haya autorizado tal conmutación extraordinaria.

Subyace en la antedicha norma del art. 57 RISD la antes expresada idea de que el viudo no se convierte ex lege en usufructuario de parte de la herencia al fallecer el causante, y, por ende, cuando pacta con los herederos conmutar el usufructo parcial (ya sea legado, ya sea atribuido por el Cc en la intestada), la conmutación resulta neutra fiscalmente, pues (el viudo) no está permutando dicho derecho usufructuario (que aún no ha adquirido) por el pleno dominio de bienes de la herencia, sino que está adquiriendo tan solo y recta via el citado pleno dominio, es decir, ello desde la apertura de la sucesión (con la retroacción del art. 24.1 Ley del impuesto de sucesiones y donaciones -LISD-, art. 10.2 RISD y art. 989 Cc). Y es que, como se dijo, no entra en juego el germanismo dada la alternatividad del legado viudal. Por ello, sólo habrá una liquidación por el impuesto de sucesiones (IS) al viudo por el pleno dominio y otra por IS a los herederos también por el pleno dominio, que no una doble liquidación a uno y a los otros: por el IS primero y por el impuesto de transmisiones (ITP), en su modalidad de Transmisión patrimonial onerosa (TPO) después, por la permuta del usufructo y por la nuda propiedad; y es que los sucesores no adquieren en virtud de un negocio jurídico distinto de la sucesión mortis causa sino por esta misma.

La neutralidad fiscal de la conmutación -cuando de los arts. 839-840 Cc se trata- únicamente funciona en caso de coincidencia, como ya vimos en dicho art. 57 RISD, entre el valor del usufructo parcial y el valor del pleno dominio adjudicado al viudo en lugar del usufructo parcial. “Pero cuando el valor de lo adjudicado en forma distinta del usufructo fuese mayor o menor de lo que correspondería al cónyuge viudo, el exceso o diferencia se liquidará como exceso de adjudicación a cargo del heredero o herederos favorecidos en el primer caso, o del cónyuge viudo en el segundo”, termina disponiendo dicho art. 57 RISD: dicho exceso se liquida a cargo de quien se beneficie del mismo, en principio, como TPO, según el art. 7.2.B Ley ITP (como exceso de adjudicación declarado y no justificado en la indivisibilidad del bien).

Aunque acaso lo suyo sería distinguir según que tal exceso sea o no compensado con alguna contraprestación a cargo del beneficiario: sólo de ser compensado, tributaría como TPO; en caso contrario, habría de hacerlo (plano del deber ser, es decir, en justicia tributaria) por el Impuesto de donaciones (ID), al existir una liberalidad entre vivos por parte del sucesor que padece el defecto en favor del sucesor que se lucra con el exceso correspondiente. Tal es la línea seguida por la DGT en la famosa Resolución de 21-3-2022 a la consulta vinculante V0579-22, por la que lo percibido por el preterido o por el desheredado en acuerdo extrajudicial con el resto de los herederos, ha de tributar en el ISD no como transmisión mortis causa sino como transmisión lucrativa entre vivos. ⁱ

Con el legado de cosa ganancial (en realidad, postganancial) sucede algo parecido (al legado del usufructo viudal): conforme al art. 1380 Cc, los herederos y el viudo pueden partir la comunidad postganancial, adjudicando o no, en todo o en parte, dicho bien a la herencia del testador, de suerte que el legado resulta ser igualmente alternativo: in natura o ad valorem, según que se adjudique o no, o bien de ambas especies (si lo adjudicado es solo una parte de la cosa). Pero, en caso de que no se adjudique parte alguna del bien a la herencia del testador, valiendo como legado de cantidad (dineraria), habrá una única liquidación por IS, ya que no hay permuta con otra cosa de la herencia sino, en todo caso, venta, es decir, simple monetización del bien, exenta de TPO (art. 45.I.B.4 Ley IPT). Así que, siendo el legado ad valorem, nunca habrá una 2ª liquidación por TPO, por dos razones: 1ª, por estar prevista la conmutación por el mismo Cc (dicho art. 1380), y 2ª, por la exención objetiva antedicha.

La conmutación del usufructo viudal intestado catalán:

El Tribunal Supremo (TS), en varias sentencias (STS) de 2020 de la Sala de lo contencioso-administrativo, la 1078/2020, de 22 de julio, la 1112/2020 y la 1113/2020, estas dos últimas del 23 de julio, por un lado, extiende la neutralidad fiscal reglamentaria recién vista de la conmutación al usufructo universal del viudo propio de la intestada catalana, dada la previsión del art. 442-5 del Código civil catalán -Cccat- que permite la conmutación, análogamente a los arts. 839 y 840 Cc, aunque con mayor amplitud que el 839 Cc al permitir conmutar a cambio incluso del pleno dominio de bienes, como ya se ha dicho. Si bien, por otro lado, y, sobre todo, el TS rehúsa extender tal no tributación a la conmutación del usufructo universal viudal legado siendo aplicable en Derecho catalán. La neutralidad no la estima dable el Supremo ni siquiera a una parte de dicho usufructo universal legado, como podría ser la cuarta parte alícuota de la herencia, que, aunque no constituya técnicamente una legítima viudal en la sucesión testada o pactada catalana, sí supone un derecho sucesorio en favor no sólo del viudo sino de la pareja estable conviviente supérstite, ex lege, ex art. 452-1 Cccat.

El citado art. 442-5 Cccat concede el derecho a conmutar, lógicamente, no solamente al viudo sino también al citado conviviente en pareja estable superviviente, quien también resulta llamado ab intestato en dicho Derecho foral al usufructo universal, si concurre con descendientes del causante (art. 442-3 Cccat), siempre que no medie separación de hecho del matrimonio/pareja, (art. 442-6 Cccat). Y el supérstite puede optar por sí solo “por la atribución de una cuarta parte alícuota de la herencia, y, además, el usufructo de la vivienda conyugal o familiar” (párrafo 1º, del 442-5), aunque dicha cuarta “puede pagarse adjudicando bienes de la herencia o con dinero, a elección de los herederos, aplicando las reglas del legado de parte alícuota” (párrafo 5º del 442-5), es decir, puede terminar -el supérstite- sucediendo en el pleno dominio de uno o más bienes de la herencia, como queda antes dicho, en lugar del citado usufructo universal. Con todo, la opción sólo “puede ejercerse en el plazo de un año de la muerte del causante” (párrafo 2º).

En la STS 1078/2020, de 22 de julio, el supuesto analizado nos muestra a Calixto, que fallece el 18-2-2009 bajo testamento en que -sin previsión de conmutación y estando sujeta la sucesión al Derecho Catalán- lega el usufructo universal a la viuda (Piedad), instituyendo herederos universales a los tres hijos. Éstos y la viuda, en la escritura de adjudicación de la herencia, otorgada el 29-7-2009, adjudican a la viuda, en pago de su legado, el pleno dominio de la mitad indivisa de un inmueble. El Tribunal Económico Administrativo Regional -TEAR- catalán y el Tribunal Superior de Justicia -TSJ- catalán, sala de lo contencioso-administrativo, no aprecian la existencia de la conmutación de dicho art. 442-5 Cccat, sino sencillamente una partición de común acuerdo entre los sucesores, la del art. 464-6 Cccat, hecha de la manera que tengan por conveniente, la cual partición “comporta una operación patrimonial diferente de la prevista por el testador, que ha de tener el trato fiscal propio de la misma operación nueva”; y ello porque la conmutación no solo no está prevista en el testamento de Calixto, sino que tampoco lo está en la ley catalana, que sólo la contempla, como vimos, para la intestada (el usufructo universal viudal), que no para la testada, que es cabalmente el caso. Entiende el TS que el art. 57 RISD sólo rige para los derechos adquiridos ex lege, como la legítima viudal del Derecho Común o el usufructo universal viudal intestado catalán.

El TSJ catalán sigue la tesis germanista a que ya hemos aludido antes, de suerte que concibe que la adquisición se produce en el momento del fallecimiento del causante, es decir, que Piedad adquiere el derecho de usufructo el 18-2-2009, momento en que los coherederos adquirieron también la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia, adquisición que no requiere de partición alguna, pese a lo cual viuda e hijos acuerdan voluntariamente partir la herencia de una manera distinta de la prevista por el testador (acontecida el día de la apertura de la sucesión). Llama la atención que, siendo aplicable el Derecho sucesorio catalán, altamente romanista, y no siendo exactamente (técnicamente, se dice ahora) un legado la adquisición del usufructo universal viudal intestado, el TSJ estime, con todo, que rige aquí el sistema germánico.

En su magnífico Informe de actualidad fiscal fechado en octubre de 2020 (publicado en esta web a los tres meses de las tres STS antedichas sobre el Derecho catalán), el notario Javier Máximo Juárez González hace tres puntualizaciones:

1ª, que el Supremo se pronuncia en sentido distinto según que la adquisición de bienes en pleno dominio sea por el viudo (en cuyo caso habla de permuta sujeta a TPO) o por los herederos (en que habla de consolidación del pleno dominio sujeta al IS); si bien, a mi modo de ver, para ambas clases de sujetos, estamos, en realidad, ante una permuta (TPO), con la única especialidad de que, en la adquisición por los herederos, si la liquidación por la consolidación es mayor que la liquidación por la permuta, se estará a la mayor de las dos liquidaciones, pero ello es tan sólo consecuencia de la norma del art. 51.4 del RISD que veremos que así lo establece.

2ª, que, en la conmutación carente de regulación, puede soslayarse la tributación por TPO supliendo la ausencia de cobertura normativa por la previsión del causante en su testamento en favor de la conmutación, como facultad atribuible al viudo, a los herederos, o a ambos de consuno. Aquí Juárez se adelanta a lo que la DGT establecerá en la Resolución de 10-2-2021 que veremos, que, en efecto, permite la neutralidad fiscal en caso de tal cobertura del título sucesorio para la conmutación, y, aunque la prevé para el Derecho común, entiendo que no negaría la DGT dicha posible cobertura en caso de ser aplicable el Derecho catalán.

3ª, que la doctrina de las tres STS carece de aplicabilidad a las sucesiones sujetas al Derecho común, pues ni el Cc ni la normativa del ISD contemplan una conmutación más allá de la cuota legal usufructuaria, y la jurisprudencia (STS 8-6-2011) y la DGRN (R. 8-10-2013) consideran la conmutación como negocio no particional sino dispositivo, de suerte que no puede realizarla el contador partidor (por sí solo, añado yo), y tampoco le cabe al representante legal de menores o incapaces (sin autorización judicial, añado yo). SI bien, concluye acertadamente el autor preconizando, para el Derecho común, la previsión por el causante en su testamento de la facultad de conmutar, especificando su alcance (todo o parte del usufructo), a quién compete la opción (sólo al viudo, sólo a los herederos, o a todos de consuno), y el plazo para ejercitarla. Pues bien, cuatro meses después del Informe, la DGT en su citada R. de 10-2-2021, sí tiene por aplicable la doctrina de las tres STS al Derecho común en los términos que pasamos a ver.

La conmutación del usufructo universal viudal legado en Derecho común, autorizada:

En la fundamental Resolución, con efectos vinculantes, de 10-2-2021 de la DGT, a la consulta V0297-21, se plantean a la DGT dos cuestiones, esta vez siendo aplicable el Derecho Común, relativas a la tributación de la conmutación de todo o parte del usufructo universal en la sucesión testada, siendo la primera cuestión la del supuesto en que el testador haya autorizado expresamente, y la segunda que el testador haya impuesto y ordenado expresamente, en ambos casos, a los interesados (cónyuge y herederos), conmutar todo o parte del usufructo universal, atribuyendo a uno y otros el pleno dominio de ciertos bienes. Se formulan ambas cuestiones “siempre que su valor quepa dentro del tercio de libre disposición”, aunque, en primer lugar, también podría haberse añadido que quepa dentro del tercio libre más la cuota legal usufructuaria, y, en 2º lugar, la DGT no tiene en cuenta ambos límites al responder a las cuestiones, sino que parece dar por supuesta la no inoficiosidad de la conmutación.

En cómo las resuelve la DGT pesa con toda probabilidad en la idea de que la conmutación no prevista (ni autorizada, ni impuesta) por el testador supone una “partición” que “es expresión de la voluntad de las partes”, y, precisamente por ello, “al no corresponderse con las disposiciones testamentarias, comporta la existencia de un negocio jurídico distinto del de la aceptación de la herencia”, como leemos en las STS 1112/2020 y 1113/2020.

En efecto, dicha Resolución concede a la voluntad del testador la máxima importancia, equiparando la previsión testamentaria de la conmutación parcial o total con las previsiones-atribuciones hechas por la ley común o la foral catalana antes vista en punto al usufructo viudal. Y responde la DF unificando ambas cuestiones (la de la autorización por el testador y la de la imposición del testador) planteadas; dice así “en los supuestos planteados en la escrito de consulta la conmutación del usufructo universal con bienes en pleno dominio se produce como consecuencia de la autorización o la imposición del propio testador, recogiéndose esta conmutación en el propio testamento. Por lo tanto, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo y al resto de herederos se produce por voluntad del testador, no se efectúa como manifestación de la voluntad de las partes, los herederos, no produciéndose, en consecuencia, un negocio jurídico distinto a la de la adquisición de la herencia. Por ello, en los supuestos planteados por el consultante, no sería aplicable la jurisprudencia prevista en las sentencias del Tribunal Supremo mencionadas, ya que, en este caso, la conmutación se produce como consecuencia de la previsión testamentaria, por voluntad del testador, no existiendo dos negocios jurídicos diferenciados. Al aceptar los herederos la herencia en los términos previstos en el testamento, es decir, aceptando la conmutación autorizada o impuesta por el testador, sus efectos se retrotraen al momento del fallecimiento del causante, de acuerdo con lo previsto en el artículo 24 de la LISD, adquiriéndose desde este momento los bienes en pleno dominio tanto por el cónyuge viudo como por el resto de los herederos. Por lo tanto, la tributación será la correspondiente a la adquisición mortis causa de los bienes en pleno dominio por herencia, conforme a lo previsto en el artículo 3.1.a) de la LISD, siendo sujetos pasivos, conforme al artículo 5 a) LISD, los causahabientes”. ⁱⁱ

La DGT, con su Resolución de 2021, ha abierto una puerta no menor a la libertad civil, por la que la mera previsión del testador pro conmutación habilita para conmutar sin peaje fiscal (sin reputar permuta sujeta a TPO la conmutación), y, ciertamente, dicha puerta ha comenzado a utilizarse desde entonces por los notarios al redactar, en los testamentos abiertos, la disposición por la que asigna el causante el usufructo universal a su cónyuge, convirtiéndose casi en cláusula de estilo la autorización (más que la imposición) para conmutar total o parcialmente dicho usufructo. ⁱⁱⁱ

No obstante, por lo ya expuesto, creemos que, cuando la autorización expresa del causante para conmutar sea para conmutar sin más (simplíciter), únicamente podrá hacerse la conmutación en alguna de las tres modalidades de pago del art. 839.1 Cc (cuando sea este artículo el aplicable y no el 840), entre las cuales está la de “un capital en efectivo”, pero no la de un capital no dinerario consistente en adjudicar bienes muebles (distintos de dinero) ni inmuebles en pleno dominio (el TS en su citada sentencia de 1962 ya zanjó la duda previa, en el sentido de que capital en efectivo sólo alude al dinerario). Para excederse del elenco de los tres modos de pago, la autorización del causante sea habrá de explicitar la facultad para conmutar incluso, v.gr., mediante la adjudicación de un capital no dinerario, es decir, del pleno dominio de bienes muebles o inmuebles. En el caso de la STS citada (de 1962), no hubo dicha ampliación explícita más allá de las citadas tres modalidades legales. Si le cabe al causante extender la facultad de conmutar allende los límites del 839 (es decir, de la cuota legal usufructuaria, abarcando incluso el usufructo universal; y atribuyéndola no solamente a los herederos, sino también al viudo), ¿por qué no puede el testador prever que alcance al pleno dominio de bienes de la herencia?.

Es la tesis que sostenemos no solo para el legado del usufructo universal al viudo sino también para el legado de la cuota legal usufructuaria, y para cualquier manda usufructuaria intermedia, es decir, superior a la cuota legal pero que no llegue al usufructo universal. En definitiva, la doctrina de la DGT desde 2021 sobre la neutralidad fiscal de cierta conmutación le cuadra como anillo al dedo al usufructo viudal intestado catalán (por ser conmutable por ley por un capital sea dinerario, sea no dinerario); en cambio, para que sea aplicable al usufructo (universal o menor) legado en Derecho catalán, o legado en Derecho común, resulta del todo imprescindible que la autorización del causante para conmutar explicite la facultad para atribuir un capital no dinerario (salvo el caso ya visto del 840 Cc).

Dicha conmutación exorbitante (caso del 839 Cc) requerirá, además, del asentimiento del viudo; en otras palabras, no podrán conmutar así de extraordinariamente los herederos, ni siquiera dentro de la cuota legal usufructuaria, a menos que 1º, les haya facultado el testador expresamente y 2º, lo soporte voluntariamente el viudo. Es decir, el viudo, como ya vimos, en el 839, y según la DGSJFP, ha de intervenir a fin de consentir la valoración de su derecho, la concreción de los bienes afectos a su pago y las garantías que, en su caso, aseguren su cumplimiento cuando son los herederos los que acuerdan conmutar dentro del ámbito de dicho art., esto es, eligiendo una de las tres modalidades de pago que enumera el 839. Pues bien, si ello es así, entonces con mucha mayor razón habrá el viudo de consentir la conmutación extraordinaria (que alcance al pleno dominio de bienes de la herencia) que pretendan los herederos, y ello por mucho que les haya autorizado expresamente para ello el causante.

La conmutación y el art. 820.3 Cc, y la cautela socini:

Pasamos ahora al supuesto que ya no es de herederos voluntarios que se las hayan de ver con el viudo, sino de descendientes o, a falta de éstos, ascendientes del causante, que concurren con dicho viudo. Y nos referimos al tan usual legado del usufructo universal al viudo con la cautela socini: v.gr., el testador ofrece a los herederos forzosos distintos del viudo (normalmente los hijos del causante) optar entre acatar dicho gravamen usufructuario sobre sus porciones hereditarias (mayores en cantidad, pero tocadas y mermadas en su calidad), o bien recibir el mínimo legitimario el o los rebeldes (menor cantidad, pero mejor en calidad, al suceder en el pleno dominio), y, si salen díscolos todos aquéllos, recibir el viudo la cuota legal usufructuaria más el tercio libre en pleno dominio (o bien, si lo prefiere el causante, tan sólo dicho tercio libre en pleno dominio). En estas últimas hipótesis (de rebeldía de todos los legitimarios), el legado viudal se torna en alternativo.

Y, a veces, el testador ofrece dicha doble opción no tanto a los descendientes/ascendientes (aunque también gocen de ella al poder siempre rechazar el gravamen usufructuario) cuanto al propio viudo como legado abiertamente alternativo.

Pues bien, en ambos supuestos, tampoco puede aseverarse que, en el momento de fallecido el testador, el viudo devenga usufructuario universal ipso iure (sujeto a una 1ª liquidación por IS), de suerte que el eventual pacto ulterior entre viudo y herederos de recibir el viudo bienes en pleno dominio constituya civil y fiscalmente una permuta (sujeta a una 2ª liquidación por TPO). Y es que el propio testador ha previsto, de algún modo, en su testamento dicho intercambio del usufructo por, al menos, el tercio libre en pleno dominio, ya sea para la hipótesis de rebeldía de todos los demás legitimarios (los distintos del viudo), ya sea en el antes citado legado abiertamente alternativo. Por ello, si nos atenemos a la doctrina de la DGT (R. 2021), en caso de pacto entre legitimarios (incluido el viudo) para atribuir a éste el pleno dominio de bienes de la herencia en lugar del usufructo, no habrá 2ª liquidación por TPO, haya previsto o no el testador explícitamente la conmutación total o parcial en el sentido de autorizarla. La permisión está implícita en el propio carácter alternativo de la manda.

Pero, es más, incluso si la atribución a título de legado del usufructo universal (o en porción mayor que la legitimaria) la hace el testador sin cautela socini explícita, resulta que el propio Cc en su art. 820.3 prevé que “los herederos forzosos podrán escoger entre cumplir la disposición testamentaria o entregar al legatario la parte de herencia de que podía disponer libremente el testador”, lo cual constituye una permisión muy emparentada con la de los arts 839 y 840 Cc, así como con la cautela socini explícita, en el sentido de tornarse legalmente dicho legado en alternativo, de suerte que, mientras no se dirima la elección, el viudo no se convierte por ministerio de la ley en usufructuario y por tanto, la “conmutación” tampoco entrañará permuta sujeta a TPO, tras haber liquidado por IS por el usufructo.

Con todo, los casos del 839-840 pueden no coincidir con los de la cautela socini o el 820.3 Cc, pues también cabe conmutar el usufructo de dos tercios al que está llamado el viudo cuando no existen descendientes ni ascendientes, es decir, cuando la única legítima es la viudal. Además, el 820.3º Cc únicamente legitima para conmutar a los legitimarios que padecerían el usufructo viudal superior al legal (los descendientes o ascendientes), sin protagonismo aquí alguno para el viudo. Y lo mismo cabe decir de la cautela socini cuando salen rebeldes los legitimarios distintos del viudo. En cambio, si, además de la socini, el testador ofrece elegir al viudo entre el usufructo universal y el tercio libre, suya (del viudo) es la facultad de optar. Y ello a diferencia del 839 y 840, que exige actuar de consuno al viudo y los herederos.

En todo caso, no está de más, cuando el viudo concurre con descendientes o ascendientes, consignar (en el legado del usufructo universal hecho al viudo con cautela socini para los descendientes/ascendientes o con la doble opción para el viudo) la autorización explícita al mismo (el viudo) para conmutar el usufructo total o parcialmente y con carácter extraordinario mediante la adjudicación del pleno dominio de bienes, acogiendo al viudo así a sagrado, a la dispensa fiscal de la permuta que permite la DGT. Ello para remachar el clavo, por más el legado ya sea de suyo alternativo en virtud de la propia cautela socini para la hipótesis de la insumisión total, o en virtud del 820.3 Cc, o de la propia atribución de dos opciones entre las que elegir. Y se hace necesario explicitar la autorización para la conmutación exorbitante 1º, cuando la rebeldía no es de todos los legitimarios distintos del viudo; y 2º, cuando concurre el viudo (llamado al usufructo universal) con extraños (no legitimarios, por ejemplo, con el sobrino predilecto del causante, que lo instituye heredero universal), en la medida en que no procede aquí la socini, ni entra en juego el 820.3 Cc. Sólo así, al conmutar luego con el heredero, no habrá ni civil ni fiscalmente una permuta sino una mera elección entre las dos alternativas del legado.

La conmutación del usufructo universal viudal legado en Derecho común, no autorizada:

En primer lugar, si no hay previsión testamentaria de conmutación y sucede el viudo en pleno dominio, en vez del usufructo universal (o menor) legado, caben tres hipótesis:

1ª, a toda la conmutación se extiende la bula prevista por el art. 57 RISD (para el usufructo pej. de un tercio, caso de concurrir el viudo con descendientes del causante), luego no hay permuta en absoluto, como pretende el recurrente de la STSJ Asturias que diré;

2ª, (postura intermedia) hay bula solo en cuanto a dicho tercio (en el supuesto de descendientes; pero podría ser de una mitad o de dos tercios, según que sean otros los concurrentes) y permuta en punto a la parte restante de la herencia.

Así lo sostiene Alberto Valiño, ^ivquien sugiere que, si no se recogió en el testamento la previsión de conmutación del usufructo universal legado al viudo (esta jugada no vale el legado al novio o pareja), entonces lo mejor será especificar en la escritura de adjudicación de la herencia el bien, o la parte indivisa del bien, o los bienes en pleno dominio que se atribuyen (por el viudo y los herederos) a la legítima viudal, de suerte que los demás bienes o parte de un bien también adjudicados al viudo no serán tenidos por pro legítima, pues únicamente lo imputado a la legítima gozará de la neutralidad fiscal de la conmutación, mientras que lo no imputado a la legítima habrá de pagar TPO como permuta. Ello, claro ésta, eligiendo como bienes imputados a la legítima, de haber varios, precisamente aquellos bienes que no gocen de exención en TPO (inmuebles, vehículos, ajuar, etc), teniendo en cuenta que, v.gr. el dinero y valores (parece que también las participaciones en Fondos de inversión) sí disfrutan de dicha exención objetiva (el ya citado art. 45.I.B.4 Ley ITP); o bien, si no hay bienes exentos, al menos, imputar a la legítima los más gravosos fiscalmente (así, un piso sito en Valencia pues tributa al 10% por TPO, en tanto que el sito en Madrid lo hace al 6%).

Según esta segunda postura, la autorización del testador al viudo para conmutar, por ende, resulta innecesaria en la medida del usufructo legalmente y de suyo conmutable (el tercio habiendo descendientes; la mitad concurriendo con ascendientes; y dos tercios en los demás casos, todo ello en Derecho Común), de suerte que (dicha permisión testamentaria) únicamente se muestra estrictamente imprescindible para el resto de la herencia (los otros dos tercios, habiendo descendientes; la mitad restante si concurre con ascendientes; y el último tercio, en los demás supuestos). El permiso del testador, en realidad, sólo complementa (como avizoró Juárez) el que, por defecto, ya concede la ley (el Cc, art. 839 y 840 en el Derecho Común) para el usufructo parcial legal viudal. En resumen, allí donde no llega la ley (el permiso de ésta), sólo puede llegarse con (el permiso de) el causante. ^v

3ª, todo es permuta, como sostiene el TSJ de Asturias en la Sentencia 402/2025, de 9 de abril, que termina afirmando que “por tanto, cuando se atribuyen al heredero bienes en pleno dominio en pago de la nuda propiedad que legalmente les correspondería, tiene lugar una operación de consolidación del dominio sometida al Impuesto sobre sucesiones y donaciones, sin que exista un mínimo de consolidación por el que no se tributaría y un exceso sobre el que sí”, ello en un caso de testamento sujeto al Derecho común en que el causante lega al viudo el usufructo universal, sin previsión de conmutación. Parece querer decir el Tribunal que dicha conmutación tributa como permuta al cien por cien.

Esta tercera postura me parece la más razonable cuando la conmutación consiste en la adjudicación de uno o más bienes hereditarios en pleno dominio, es decir, yendo más allá de lo que de suyo establece el 839.1 Cc. Nótese que aquí el supuesto es de no previsión por el causante de la posibilidad de conmutar ni siquiera eligiendo entre las tres opciones de dicho artículo, luego menos aún habrá previsto/autorizado el causante la citada conmutación praeter legem (la extraordinaria de un capital no dinerario).

En tercer lugar, en todo caso, cuando conmutar implica permutar, precisamente por no mediar previsión testamentaria pro conmutación, entonces, entra en juego el art. 51.4 del Reglamento del ISD, por el que “si la consolidación del dominio en la persona del primero o sucesivos nudopropietarios se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario”, y tal es precisamente el caso de la conmutación convenida entre viudo y herederos, “el adquirente sólo pagará la mayor de las liquidaciones entre la que se encuentre pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo”, que no es otro que la permuta. ^vi

La conmutación del usufructo viudal legitimario gallego:

La DGT en su Resolución vinculante V0142-22, de 28 de enero de 2022, aborda una consulta relativa a dos cuestiones siendo aplicable el Derecho civil gallego sobre cómo tributar: 1ª, padre que en testamento lega el usufructo viudal a la madre, instituyendo herederos universales a los hijos, siendo así que la madre y los hijos conmutan dicho usufructo por bienes en pleno dominio; y 2ª, madre que fallece intestada, y padre e hijos pactan la misma conmutación. El usufructo vidual gallego sí que tiene carácter de legítima y abarca una cuarta parte del haber hereditario, si concurre con descendientes del causante, y una mitad del mismo haber, en caso contrario (arts. 253 y 254 Ley de Derecho civil gallego). Dicha ley permite (art. 255) al causante satisfacer tal legítima, atribuyéndole en usufructo o propiedad bienes determinados, un capital en dinero, una renta o una pensión. Pero, en lo que aquí interesa, autoriza asimismo (art. 256) a los herederos, si el causante no lo prohibió, para conmutar dicha legítima con alguna de las mismas atribuciones alternativas (del art. 255), aunque, para concretar con qué bienes, habrá de acordarlo con el viudo, o bien decidirá el Juez.

Pues bien, la DGT sostiene que “de acuerdo con la interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, en el caso de que exista testamento y en el testamento constara que el causante lega al cónyuge viudo el usufructo de los bienes, éste sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquéllos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil y 255 y 256 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho civil de Galicia. En los demás casos, se producirán dos negocios jurídicos independientes, la aceptación de la herencia que tributará por el impuesto de sucesiones y donaciones, en que el cónyuge viudo adquiere el usufructo de los bienes y los herederos universales la nuda propiedad, y, con posterioridad, la permuta de la nuda propiedad por el usufructo y viceversa”. Y añade que “en caso de no existir testamento podrán repartirse el caudal hereditario de la manera que consideren conveniente, siempre que respeten las proporciones que les corresponde a cada uno según la Ley 2/2006”.

La DGT en esta R. sobre el Derecho gallego equipara, como vemos, la conmutación entre viudo y herederos propia del Derecho común (básicamente, la del 839 Cc) con la propia del Derecho gallego (art. 256 Ley foral) al efecto de considerar que hay una sola liquidación por el pleno dominio de los bienes que uno (viudo) y otros (herederos) adquieren, y ello por el IS. Si bien, parece no extender esta misma solución a la intestada gallega, a diferencia de lo que acontece con el 839, que rige para ambas sucesiones (testada e intestada); si es así, lo creemos un error, ya que el art. 256 no tiene viso de aplicarse solo a la testada (por más que la ley aluda a la eventual prohibición de la conmutación por el causante).

Además, esta R., pese a ser posterior a la R. de 2021 que antes vimos también de la DGT, tampoco extiende el principio de una sola liquidación por IS al caso en que la conmutación haya sido prevista por el causante en el sentido de dejarla autorizada (permitida expresamente), en cuyo caso la conmutación habría de resultar fiscalmente neutra no sólo en cuanto al usufructo parcial legal (de un 25 ó un 50% del haber) sino también en cuanto al usufructo mayor legado en su caso por el causante (pej, del 100%, como es usual). La conmutación prevista por el causante en el sentido de imponerla él mismo en su testamento sí la que la contempla tanto el art. 255 Ley 2/2006, como la DGT en su R. de 2022: implicará una sola liquidación por IS. Y el art. 256 Ley 2/2006, como vimos, habilita para que los herederos y el viudo pacten la conmutación, siempre que el causante no lo hubiese prohibido, prohibición que es otro tipo de previsión del causante, aunque en sentido negativo y que conllevará una doble liquidación fiscal (por IS y por permuta) en caso de, pese a estar vedada, pactarse la conmutación.

La extrapolación de la doctrina a otros supuestos:

Por nuestra parte, creemos que la doctrina de la R. DGT sobre la neutralidad fiscal de la conmutación del usufructo universal viudal testado en Derecho común mediando previsión testamentaria resulta lógicamente extensible:

1º, al usufructo viudal no universal pero que exceda de la cuota legal;

2º, al usufructo universal o parcial atribuido testamentariamente (en Derecho Común, o en cualquier otro acto de última voluntad admisibles por el Derecho foral en su caso aplicable, tales como el codicilo o el pacto sucesorio) al novio o pareja de hecho del causante; en realidad, a cualquier otra persona (pej, un mero amigo del causante); y

3º, a los mismos supuestos, pero siendo aplicable cualquier otro Derecho español, como los forales (análogamente a lo que entienden el TSJ catalán, el TS español y la DGT cuando extienden el art. 57 RISD que sólo alude al Derecho común -arts 839-840 Cc-, al usufructo legal viudal intestado catalán y al usufructo legitimario viudal gallego).

Esto es: si, en todos estos supuestos, hay previsión del testador pro conmutación total o parcial abarcando incluso el pleno dominio de bienes herenciales, dichas conmutaciones resultarán fiscalmente neutras, y no generarán una nueva liquidación por TPO propia de la permuta.

Es más, la doctrina de la DGT podría incluso extrapolarse a otras atribuciones particulares del testador distintas del usufructo total o parcial al viudo u otra persona.

En caso de querer repartir un padre sus dos bienes inmuebles entre sus dos hijos, por ejemplo, el piso de Madrid para la hija y el de la playa para el hijo, si acude a la técnica de los legados (ya distribuya su herencia en legados ex art. 891 Cc, ya reparta, al menos, dichos dos bienes en mandas), y ya sabe a cuál de los dos hijos desea dejarle/legarle cada bien, y ante la mera posibilidad de que, en el futuro, al abrirse la sucesión, cada hijo prefiera recibir el bien legado al otro hijo, lo mejor será desactivar el 882.1 Cc, esto es, el efecto germánico directo, que obligaría a los hijos a pagar dos veces: una por el IS y otra por TPO dada la permuta. Bien podría el padre, en este sentido, por ejemplo, legar, en efecto, a la hija el de Madrid y al hijo el de la playa, si bien con la facultad -añadida en el testamento explícitamente- en cada manda de optar por el otro bien siempre que lo acuerden ambos hijos antes de la entrega de los legados, convirtiendo éstos -el causante- en alternativos -o, si se prefiere, facultativos-, en suma, indirectos. Así se matan dos pájaros de un tiro: el causante se asegura tanto que los hijos no discutan sobre quién sucede en cada piso (se evita judicializar la herencia), pero también que no se esclerotice el reparto, sino que éste sea disponible para los hijos, siempre que actúen de consuno (se ahorran liquidar por TPO si llegan a otro reparto). Estaríamos ante una suerte de “cláusula de no estorbar”, como la bautizó el antes mentado González Palomino refiriéndose a la que suele añadirse en los nombramientos testamentarios de contador partidor.

Si el testador prefiere hacer él mismo la partición de la herencia ex art. 1056 Cc (pej, adjudicando el piso de Madrid a la hija en pago de su cuota hereditaria, sea llamada a ésta por legado parciario o por institución de heredero, y el de la playa al hijo para satisfacer la parte herencial de éste), la diferencia con el reparto en legados de cosas determinadas viene dada por el sistema de adquisición, que es el romano (que exige aceptación), que no el germánico. Ello cuando estemos ante llamamientos a título de heredero, como ya se expuso, aunque acaso también rija el romanismo cuando de llamamientos a legado de parte alícuota se trate (el 882.1 Cc habla de legados de cosa concreta). No hay, pues, adquisición inmediata ex lege de la propiedad de lo adjudicado a cada copartícipe por el testador, de suerte que, si los copartícipes acuerdan unánimes repartirse los bienes de otro modo, no estaremos ante una permuta de bienes preadquiridos por ministerio de la ley desde la fecha de fallecimiento del causante en virtud de la partición del testador: no se trata de un trueque que liquide por TPO (tras liquidar por IS). Así lo creemos, al menos, para el supuesto de aceptación de la herencia (o en su caso, del legado de parte alícuota) con simultaneidad al acuerdo de los copartícipes de repartirse los bienes en modo distinto al de la partición del testador: creemos que adquieren (con retroacción a la apertura de la sucesión) directamente no sólo la pars hereditatis sino asimismo los bienes asignados en la partición de los coherederos, alternativa a la partición del testador. Con todo, aun sin ser imprescindible, nada cuesta añadir explícitamente en el testamento particional la citada cláusula de no estorbar, ésta aún más parecida aquí a la que se estila en los nombramientos de contador partidor testamentario, personaje también llamado a partir la comunidad herencial. Se trata de exorcizar el hecho de que la partición del testador, por virtud del 1068 Cc, confiera la propiedad de cada bien a cada copartícipe, una vez que éstos acepten la herencia o el legado de parte alícuota.

En caso de no hacer el testador la partición por sí sino limitarse a dictar disposiciones particionales para que los herederos partan según los criterios del testador, aún resulta más evidente que, si de consuno acuerdan los herederos otra partición, valdrá la partición alternativa, a liquidar sólo por el IS, que no, además, por TPO, y ello, con mayor razón y sin necesidad de cláusula de no estorbar, aunque tampoco está de más (no estorba) incluir aquí también tal cláusula de no estorbar. Todo para exorcizar el temido riesgo fiscal de una permuta.

Corolario: conmutar con permiso tampoco supone civilmente una permuta.

La DGRN (R. 8-10-2013) considera toda conmutación como negocio no particional sino dispositivo, de suerte que no puede realizarla el contador partidor (por sí solo, precisando del consentimiento de los herederos o legatarios de parte alícuota), y tampoco le cabe al representante legal de menores o discapacitados (sin previa autorización judicial, cuando afecte a inmuebles). Pero, ¿hay, de veras, siempre disposición, incluso cuando la ley o el testador la permite?. ¿El art. 57 RISD y la R. de 2021 DGT y la jurisprudencia acaso no deben llevarnos a cuestionar dicha caracterización de la conmutación, sin excepción, como dispositiva?. Por nuestra parte creemos que, como salvedad a dicha regla, la conmutación autorizada legal o testamentariamente no es que sea permuta civilmente y no permuta fiscalmente, sino que no lo es para ninguno de los dos subsectores del ordenamiento jurídico, aunque para ello será menester que dichas ley o testamento autorizantes contemplen expresamente la posible atribución de bienes de la herencia en pleno dominio, si éste es el caso pactado con el viudo.

Posición esta que entraña resultas tales como: que el apoderado (representación voluntaria) de uno de los sucesores, facultado para partir la herencia, no necesita facultad expresa para conmutar contenida en el apoderamiento, al participar tal especie de conmutación de índole particional (art. 1713 Cc). El representante legal (por patria potestad, tutela o curatela) no precisa, para conmutar, de la autorización judicial propia de la enajenación de derecho inmobiliario, sin perjuicio de la exigencia de autorización o aprobación judiciales, en su caso, para ciertos negocios sucesorios concomitantes (como aceptar pura y simplemente o partir la herencia). El contador-partidor testamentario, como el dativo, puede disponer la conmutación por sí solos, sin que hayan de consentirla los sucesores. Etc.

Para ello, basta con que el testador haya permitido expresamente en el testamento a los propios sucesores por causa de muerte (coherederos o legatarios de parte alícuota) la conmutación más allá de la legítima viudal y, si es el caso, que la permisión contemple la adjudicación en pleno dominio. No creemos necesario que el testador haya debido facultar para ello, además, a cualquier representante (voluntario o legal) de dichos sucesores, ni al comisario, testamentario o el eventual dativo (ni que decir tiene que el notario que nombre al dativo carece de competencia para facultarle para conmutar).

Ahora bien, por un lado, si el testador faculta solamente al viudo para conmutar (que no a los copartícipes de la herencia, ni al representante o comisario), no parece que dicho representante o comisario puedan conmutar ni por sí solos, ni siquiera en concurso con el viudo.

Y, por otro lado, si el testador faculta únicamente al representante o comisario incluso con atribución de bienes en pleno dominio, creo que éstos gozarán de competencia para conmutar igualmente, es decir, por sí solos, sin necesidad de autorización, aprobación ni consentimiento adicionales, aunque, eso sí, siempre con el concurso del viudo, como antes dijimos que señala la DG.

Cabe aducir como primer argumento en favor de esta tesis que, si bien es cierto que los arts. 839 y 840 Cc, a diferencia del art. 841 Cc, no prevén la posibilidad de que el testador faculte al comisario para conmutar (porque están pensando sólo en partición hecha por los propios herederos, pero, y esto es importante, sin que dichos 839 y 840 prohíban dicha posibilidad), creo que existe, para ambos artículos, suficiente analogía con dicho 841, en que se le faculta al testador para delegar en aquél algo mucho más grave -que afecta a la naturaleza pars bonorum de la legítima de los descendientes- como es pagar en metálico (incluso extrahereditario) el derecho hereditario de los demás descendientes (excluidos así de toda parte en los bienes de la herencia), adjudicando todo o parte de los bienes a uno o más de dicho colectivo. Si el testador puede autorizar al comisario para satisfacer dicha legítima no como porción viril (parte en los bienes hereditarios) sino ad valorem, ¿cuánto más no podrá, si la voluntad testatoria es la ley de la sucesión, salvas las legítimas, permitirle cambiar la cuota legal usufructuaria o el usufructo universal por bienes en pleno dominio, sin salirse el comisario del estricto círculo de los bienes hereditarios?. ^vii

Como segundo argumento, también por analogía, podemos añadir que, desde hace más de un siglo, TS y DGRN admiten, sin género de dudas, la legitimación del contador-partidor para, como operación previa a las propiamente particionales que se le han encomendado, liquidar la comunidad postganancial, ello en representación de los coherederos, holgando así que éstos se adhieran a tal liquidación, que, sin embargo, ineludiblemente ha de hacer (el comisario) junto con el cónyuge viudo. Pues bien, comisario y viudo tienen de este modo a su alcance convertir el legado de cosa ganancial dispuesto por el causante en manda dineraria -total o parcial- por la sencilla vía de adjudicar dicha cosa -total o parcialmente- a la mitad postganancial del viudo, que no a la herencia de aquél, conforme al ya mentado art. 1380 Cc.

Y aun cumple agregar un tercer argumento, de nuevo, por analogía: la cohabitación de usufructo en una persona y nuda propiedad en otra implican un riesgo muy cierto de discordia entre ambos sucesores de un mismo o unos mismos bienes herenciales, riesgo cuya evitación debe fomentarse, teniendo por lícita la posible atribución al comisario de la facultad de conmutar incluso atribuyendo bienes en pleno dominio, como se propicia legalmente la salida de la comunidad de bienes: el proindiviso, considerado igualmente mater discordiarum.

Creemos que dicha posibilidad no conculca otro de los pocos límites imperativos propios de la sucesión por causa de muerte en Derecho común (distinto de las legítimas), cual es la naturaleza personalísima del testamento, por la que no podrá hacerse por medio de comisario ex art. 670.1 Cc. Naturalmente, no hay cuestión al respecto cuando la ley sucesoria aplicable sea una foral que admita al testamento por comisario, siempre que el testador no solamente haya conferido poder testatorio, sino que además haya facultado expresamente bien a los sucesores, bien al comisario para conmutar en pleno dominio ^viii.

Conclusiones:

Si, en lugar del usufructo legal o voluntario atribuido por el causante, por ejemplo, al viudo o pareja supérstite, éste sucede en el pleno dominio de bienes de la herencia, ya sea por previsión del causante (por imposición, o por autorización, en todo caso, por su voluntad, o con su anuencia, implícita en la cautela socini en la hipótesis de rebeldía al usufructo por parte de los demás legitimarios), ya sea por previsión de la ley (la del 839-840 Cc para la cuota viudal usufructuaria, o el Cccat para el usufructo universal intestado del viudo o pareja supérstite, o la ley gallega para el usufructo parcial legitimario viudal, o cualquier otra ley, incluido el art. 820.3º Cc):

Entonces, no hay adquisición automática de usufructo por el viudo y de la propiedad por los herederos a fecha de fallecimiento del causante, ni permuta ulterior a la hora de conmutar; no hay dos adquisiciones, una mortis causa y otra entre vivos, sino una sola mortis causa, adecuada ora a la voluntad del testador/causante, ora a la de la ley, sujeta tan solo al IS, que no además a TPO: conmutar resulta así fiscalmente neutro, y civilmente es negocio particional, no dispositivo.

Ello se debe a que el legado o llamamiento legal usufructuarios se convierten en legados alternativos en la parte prevista, de suerte que no rige entonces en dicha parte el germanismo propio de la adquisición de las cosas legadas, no bastando para dicha adquisición con la apertura de la sucesión, sino que se habrá de esperar a la elección que adopten el viudo y el heredero o los copartícipes de la herencia en torno a si hacen o no uso (total o parcial) de la facultad de conmutar. ^ix

Pero, si la conmutación es extraordinaria porque va más de allá de las modalidades de pago previstas en la ley, entonces, será menester no solamente facultar la ley o el causante para conmutar dentro o más allá de la cuota legal usufructuaria, sino que habrá de autorizar explícitamente para sobrepasar la ley, por ejemplo, adjudicando, en el caso del viudo en Derecho común, bienes de la herencia distintos de dinero en pleno dominio.

Si, por el contrario, no existe previsión legal o testamentaria del causante para conmutar atribuyendo bienes en pleno dominio, y, aun así, se pacta tal conmutación total o parcial, este conmutar entraña íntegramente un negocio distinto de la sucesión por causa de muerte sujeto a TPO por el importe permutado, sin perjuicio de haber tributado previamente por el IS por la totalidad del valor del usufructo legado. Y civilmente, también estamos ante una permuta.